Intereses, anticipos impagos y moratoria

Si se está evaluando ingresar a la nueva moratoria de la Ley 27.260 se debe tener cuidado. Aquí se advierte sobre la exigibilidad de intereses resarcitorios por los anticipos recalculados como consecuencia de las diferencias de impuestos que se regularicen en los términos de las nuevas normas.

Como los anticipos son obligaciones de cumplimiento independiente, tienen individualidad y fecha de vencimiento propias, en condiciones normales, la AFIP puede exigir el ingreso de los mismos hasta la fecha de vencimiento de la declaración jurada o hasta presentación lo que fuera posterior (artículo 21, Ley 11.683).

Una vez operado el plazo de vencimiento para presentar la declaración jurada y habiéndose presentado la misma, caducan las facultades de exigir el cobro de los anticipos no ingresados. Después de presentada la declaración jurada o vencido el plazo para su presentación, la AFIP sólo puede reclamar los intereses capitalizados debido que a partir de ese momento nace el derecho a percibir el tributo.

En la nueva Ley 27.260 se concede una importante quita de los intereses devengados con una redacción sustancialmente análoga a la moratoria anterior (Ley 26.476) pero cabe advertir que, según el criterio de la AFIP en regímenes anteriores, el denominado "stop loss no libera a los intereses recalculados impagos de los anticipos del año siguiente.(1)

• La cuestión de fondo: intereses sobre anticipos impagos en el caso de declaraciones juradas rectificativas.

En casos reportados, la AFIP evitó reclamar intereses sobre anticipos impagos en una misma resolución determinativa para eludir la competencia del TFN, aunque por ley corresponde que se inicie nuevamente el procedimiento de determinación de oficio tal como ha obligado el TFN en el caso de presentación de decla-raciones juradas rectificativas (Oscar Zambano SA.).

El criterio de la AFIP contradecía al TFN ("Gasnor SA"), cuando declaró que no correspondía exigir intere-ses sobre la diferencia de anticipos provenientes de una resolución determinativa de oficio anterior a la liquidación de intereses practicada por la AFIP. También en el caso "Navarro Castex la determinación por diferencias de anticipos no ingresadas, que surgían de una resolución determinativa de oficio fueron acumuladas al fondo del tema.

• El tope de los intereses en la Ley 26.476 de Moratoria (2008).

En la moratoria anterior, la AFIP interpretó, contra lo dispuesto por el TFN en lo antes mencionado, que como una parte del Impuesto debió haberse pagado mediante anticipos y no mediante declaración jurada, se adeudaban sus intereses por haber pagado fuera de término.

Para evitar la réplica previsible (que los intereses tienen el tope de la ley) la DGI los capitalizaba a efectos de: a) no considerarlos intereses y b) calcular nuevamente intereses sobre los intereses ya capitalizados.

En consecuencia, la AFIP ha estado reclamando intereses (capitalizados o no) topeados (si se nos permite la expresión) por la Ley 26.476. En la práctica, cuando se obligaba a regularizar obligaciones condonadas, por ejemplo, con la ley mencionada, no había forma material posible de incluir los intereses en la misma debido al tope legal.

Con esa moratoria, la doctrina había efectuado algunas precisiones con relación a los conceptos susceptibles de condonación o exención no coincidentes con el criterio fiscal.(2)

Los fundamentos eran que las normas legales intentaban evitar el anatocismo resultante de calcular intereses sobre la carga financiera cuando la intención del régimen legal propiciaba la condonación (parcial o total) de intereses por obligaciones ya canceladas.

Por ello, la doctrina citada se manifestó en el sentido que los anticipos vencidos se encontraban subsumidos en el saldo de la declaración jurada a la cual son imputables y, por lo tanto, no eran exigibles.

• Los anticipos y la opción para reducirlos.

Las recurrentes necesidades financieras de la AFIP hicieron que el objetivo recaudatorio se trasladara de las obligaciones legales a la exigibilidad de los pagos a cuenta, circunstancia que dio lugar a una profusa jurisprudencia.

Esa situación irregular se agrava por la dificultad en cumplir con las exigencias formales para optar por la reducción de anticipos, circunstancia que ha colocado en situación de incumplimiento a contribuyentes cumplidores.

No conocemos ninguna norma legal que obligue a gestionar la aprobación previa para reducir los anticipos ante el ente recaudador (potestad que ahora invoca la AFIP); antes bien, los contribuyentes -como dijeron la Secretaría de Hacienda y la CSJ en su momento- pueden ejercer libremente la opción del recálculo individual sujetos a que los desvíos en defecto son susceptibles de la aplicación de intereses. (3)

Eso no era una concesión sino que -de acuerdo a la jurisprudencia de la CSJ en Leng, Roberts y Cía (Ven-tas) SA- el recálculo de los anticipos se debe efectuar individualmente a medida que se conoce la evolución temporal del resultado impositivo.

En el caso Esso SAPA, la CSJ se consideró que la empresa pudo apartarse de las normas reglamentarias relativas a los anticipos de los impuestos aunque ellas no contemplaban un mecanismo opcional de reducción de su monto que permitiera adecuarlos a la situación real del contribuyente. Esto es, se permitió el régimen opcional aún sin una norma que lo previera. Para complicar el tema, la CSJ -contra su propia doctrina- acaba de convalidar en un caso de opción aparentemente irregular, la procedencia de intereses aun sin la existencia de deuda. (4)

Conclusiones

Con la moratoria anterior, la AFIP consideró que la condonación legal de los intereses dispuesta en las leyes no alcanzaba a los intereses de los intereses impagos por DDJJ rectificativas, los capitalizaba, y los determinaba por separado para evitar la apelación ante el TFN. Ese panorama se agrava debido a las dificultades prácticas para el ejercicio de las opciones de recálculo de anticipos y la alta probabilidad de haber incurrido en incumplimientos

Los resultados han sido opacos: dado que el tema no era recurrible ante el TFN, sólo quedaba la alternativa de la reconsideración en los términos de la Ley 11.683, cuando por azar de las circunstancias el mismo no había sido objeto de apremio.

Al no haber una conclusión final sobre el problema debe advertirse sobre extremar la prudencia en el análisis del eventual acogimiento a la moratoria, tanto respecto del monto material como de los riesgos procesales de discutir el tema en la reducida competencia de las ejecuciones fiscales.

1) En el Art. 55 de la ley 27.260 (aquí resumida) se establece, con alcance general, para los sujetos que se acojan al régimen de regularización excepcional previsto en este Título y mientras cumplan con los pagos previstos en el artículo anterior la exención y/o condonación:

....c) De los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en la ley 11.683...en el importe que por el total de intereses supere los siguientes porcentajes: 1. Período 2015 y obligaciones mensuales vencidas al 31/5/16: el 10% del capital adeudado. 2. 2013 y 2014: 25% del capital. 3. 2011 y 2012: 50% del capital . 4. Períodos 2010 y anteriores: 75% del capital .

Ello será de aplicación respecto de los conceptos que no hayan sido pagados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y correspondan a obligaciones impositivas, ...vencidas o por infracciones cometidas al 31/5/16.

En el Art. 56 se dispone que También serán condonados los intereses, resarcitorjos y/o punitorios correspondientes al capital cancelado con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley.

2) Kaplan, Hugo E., Volman Mario y Graña Fabián P.; Suplemento especial de Doctrina. Errepar. 2da. Entrega. Marzo 2009. Página 19. Beneficios con relación al anatocismo fiscal.

3) Fernando D. García. El régimen opcional de anticipos del Impuesto a las Ganancias: Situación actual, antecedentes y recursos procesales. Revista Impuestos, Enero de 2015.

4) Jurisprudencia tributaria y previsional, por Susana Silvia Accorinti, El Cronista, Suplemento Fiscal 10 de junio de 2016. Procedencia de intereses. "AFIP - DGI c/Fideicomiso Financiero Serie Ribeiro LXVII s/ejecución fiscal - AFIP", 8 de marzo de 2016.